为支持企业改制并避免重复征税，《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）明确对经县级以上人民政府或企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中给予印花税优惠。然而，该政策覆盖范围较窄，适用情形有限。
2024年8月，为进一步激发各类经营主体创新活力，推动经济社会高质量发展，《财政部税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下称新政）出台。新政不仅取消了过时的限制条件，扩大了适用主体的范围，还针对改制重组中涉及的应税凭证如营业账簿、应税合同及产权转移书据提供了更为优惠的税收政策。本文将结合相关案例，对新政的具体内容进行解读。
一
关于营业账簿印花税的相关政策：
新政第一条明确了与改制重组相关的营业账簿印花税的两类支持政策和四类应纳税情形。
两类支持政策包括：
1、在企业改制重组或事业单位改制过程中，新设企业新启用营业账簿所记载的实收资本（股本）与资本公积的合计金额，已缴纳印花税的部分不再重复缴税；未缴纳印花税的部分及后续新增部分，需按规定缴纳印花税。
2、对于经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，因债务转为资本而增加的实收资本（股本）及资本公积合计金额，免征印花税。
案例1：
A有限公司为上市改制，整体变更为A股份有限公司，变更前后股东人数及持股比例不变。经审计，该公司净资产为65000万元，其中实收资本5000万元、资本公积10000万元，均已缴纳营业账簿印花税。改制后，公司将65000万元净资产折为7500万股股份，超出股本部分的57500万元作为股本溢价计入资本公积。
税务分析：
A有限公司变更为股份有限公司属于企业改制。改制后，A股份有限公司新启用营业账簿中记载的实收资本和资本公积合计金额为65000万元，其中已缴纳印花税的15000万元无需重复缴纳，未缴纳印花税的50000万元及后续新增部分需按0.025%的税率缴纳印花税。
案例2：
B公司存续分立出甲公司。分立前，B公司的实收资本为10000万元，资本公积为20000万元，相关营业账簿印花税均已按规定缴纳。分立后，B公司的实收资本为6000万元，资本公积为20000万元；新设甲公司的实收资本为4000万元，资本公积为0。
税务分析：
B公司在分立前，其实收资本与资本公积合计金额为30000万元；分立后，B公司与甲公司两者的实收资本和资本公积合计金额仍为30000万元，金额未发生变化。因此，甲公司新启用的营业账簿中记载的实收资本与资本公积无需再次缴纳印花税。但以后新增金额需按规定缴纳印花税。
应征印花税的四类情形中，除“以后新增的部分需按规定缴纳印花税”外，新政第一条还明确了其他三类情形：第一类是企业债权转股权所新增的实收资本（股本）和资本公积的合计金额，需按规定缴纳印花税。
案例3：
因经营管理不善，C公司发生严重亏损，无法按时偿还欠乙公司500万元货款。经双方协商，乙公司将对C公司的债权转为股权投资，股权的公允价值为400万元。会计处理上，C公司将该笔资金分别记入实收资本300万元、资本公积100万元，并确认营业外收入100万元。:
税务分析：
债权转为股权后，C公司新增资金合计为400万元（其中实收资本300万元，资本公积100万元）。按照新政规定，该新增金额应缴纳营业账簿印花税，计算公式为：4000000×0.025%=1000元。
第二类是企业改制重组及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本（股本）和资本公积合计金额，应按规定缴纳印花税。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号），企业在公司制改制时，应以评估确认的资产、负债价值作为认定成本，与账面价值的差额需调整所有者权益；如子公司进行公司制改制，母公司则需根据《企业会计准则解释第1号》的规定，调整长期股权投资成本与账面价值的差额，并将该差额计入所有者权益。
案例4：
D公司为一家国有独资企业，依照《公司法》等规定，整体改制为国有控股的丙股份有限公司。改制前，D公司净资产账面价值为10亿元，评估后公允价值为12亿元，评估增值2亿元，改制后丙股份有限公司将评估增值计入资本公积。
税务分析：
丙股份有限公司由国有独资企业改制而来，符合企业改制情形。改制过程中新增的资本公积2亿元应按规定缴纳印花税，计算公式为：200000000×0.025%=50000元。
第三类是企业其他会计科目中的资金转为实收资本（股本）或资本公积时，应按规定缴纳印花税，包括所有者权益账户中的未分配利润和盈余公积转增资本（如资本公积）。值得注意的是，若企业以实收资本（股本）或资本公积弥补亏损，导致总额减少的情况，已缴纳的营业账簿印花税不予退还。
二
关于应税合同的印花税政策：
根据新政第二条规定，在企业改制重组或事业单位改制过程中，对于改制前书立但尚未履行完毕的应税合同，由改制后主体承继合同的权利和义务且不变更原合同计税依据的，改制前已缴纳的印花税不再重复征收。
企业改制范围包括非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司。同时，原企业投资主体需存续并在改制后公司中持股比例超过75%，且改制后公司承继原企业的权利和义务。
事业单位改制是指事业单位根据国家相关规定改制为企业，并满足以下条件：原出资人（包括履行国有资产出资人职责的单位）存续且在改制后企业中的出资比例超过50%。这与事业单位改制相关的契税优惠政策一致，即对符合上述条件的改制企业，承接原事业单位的土地和房屋权属免征契税。
案例5：
E县中医院由县财政投资设立。根据县政府批复，改制为E医院股份有限公司，注册资本5250万元，其中原投资主体持股70%，医院内部150位职工持股30%。改制前，中医院签订的药品采购合同（金额1.2亿元）和新建门诊楼建设工程合同（金额1.8亿元）尚未履行完毕，且均已按规定缴纳了应税合同印花税。这些合同的权利义务由E医院股份有限公司承继，且未变更合同的计税依据。
税务分析：
E县中医院的改制符合事业单位改制的应税合同支持政策条件：原出资人持股比例超过50%，改制后企业承继原合同的权利和义务。因此，对于上述采购合同和建设工程合同，E医院股份有限公司无需重复缴纳印花税。